פטור לדירת מגורים תלוי בסדר המכירות הנכון!

נכתב על ידי דר' אברהם אלתר

קיימים 5 פטורים לדירות מגורים בחוק מיסוי מקרקעין. הפטורים הנפוצים הינם הפטור במכירת דירה אחת ל-4 שנים (סעיף 49ב(1)), ופטור למכירת דירה יחידה (סעיף 49ב(2)). פטור לדירת ירושה כאשר למוריש היתה דירה אחת בלבד, היורש הוא בן זוג או צאצא והמוריש זכאי לפטור (סעיף 49ב(5)) מקובל גם כן.

מכירת דירת ירושה לפי סעיף 49ב(5) איננה מבזבזת פטור לפי סעיף 49ב(1) ואינה גורמת לספירה מחדש של תקופת 4 השנים כך שמבחינה זו הינה הראשונה.

מכירה דירה יחידה שעה שאין יותר ולא היתה יותר מדירה אחת משך 4 שנים, אינו דורש המתנה 18 חודש.הוא אפשרי באופן מיידי חוזר לפי סעיף 49ב(1). זאת כיוון שמגבלת המתנת 18 החודשים בין מכירה למכירה, חלה רק על מכירות לפי סעיף 49ב(2). לכן לאור כל האמור לעיל יש למכור קודם כל דירה בפטור לפי 49ב(5) (דירת ירושה)וכאפשרות שניה למכור בפטור לפי סעיף 49ב(1). רק בסוף לבקש פטור סעיף 49ב(2).

מכירת חלק מדירה שהינו פחות מ- 25% - יכול להתבצע אך ורק לפי סעיף 49ב(1) או 49ב(5). זאת כיוון שסעיף 49ב(2) מחריג דירה כאמור במפורש. עם זאת עולות עוד מספר שאלות מעניינות אשר לא ניתנה להם עד היום תשובה מוחלטת בפסיקה.

ראשית האם קיומה של דירת ירושה מהווה דירה נוספת לצרכי סעיף 49ב(2) המונע שימוש בפטור לפי סעיף 49ב(2). הבעייה מתעוררת מקום שהחלק בירושה עולה על 25% כיוון שאחרת ממילא חזקת הדירה היחידה שבסעיף 49ג משאירה מצב משפטי כדירת מגורים יחידה. הבעייה מתעוררת באופן מהותי בין היתר, כיוון שלא תמיד אדם יודע בזמן הנכון כי ירש. זאת כיוון שדרכו של עולם הינה כי קביעת יורש נעשית מאוחר ובדיעבד לאור העובדה כי משפטית קובע החוק כי כבר במות אדם עובר עזבונו ליורשיו.

הבעייה מתחדדת כאשר למוריש דירת ירושה אחת בלבד אשר עשויה להיכנס לתנאיו של סעיף 49ב(5). ניתן לטעון כי אם דירה כזו במפורש לא מבזבזת פטור לפי סעיף 49ב(1) וזוכה לפטור עצמאי ? כלומר היא שקופה לחלוטין ממילא איננה קיימת. יש להתייחס אליה ככזו גם לצרכי סעיף 49ב(2), ולהשאירה כדירה שאינה פוגעת בחזקת הדירה היחידה, זאת הגם שהתייחסות כזו אינה רשומה מפורשות בסעיף 49ג כחריג לדירה יחידה.
ניתן לטעון טיעון תכליתי וכלכלי לא מילולי זה בין היתר לאור העובדה כי 49ב(2) ו- 49ג פורשו בפרשת אדית וחיים שוורץ ב-2 נקודות באופן כלכלי ולא מילולי. מחד נקבע יום רכישה של דירה מחליפה לא כיום רכישת הקרקע אלא כיום בו הושלמה הדירה. כמו כן נקבע בפרשה זו כי מטרתם ותכליתם של הסעיפים מאפשרת אף החלפה כפולה של דירות במסגרת סעיף 49ג. דהיינו גם החלפתה של דירה מחליפה בתקופת 4 שנים לא תפריע למתן פטור לפי סעיף 49ב(2). דווקא פסיקה מרחיבה זו עלולה לעורר בעייה בדיעבד כי במקרה מסוג זה הגם שנטיית הלב במכירה ראשונה תהיה לסמן פטור לפי סעיף 49ב(1), בדיעבד יתגלה כי הפטור הנכון הינו לפי סעיף 49ב(2). יש לקוות כי לאור התכלית המנהל יגלה ליברליות בנקודה זו.

שאלה נוספת הקשורה בקשרי הגומלין הללו הינה האם הקביעה המילולית בסעיף 49ד הקובעת כי גם דירה באמצעות תאגיד פוגעת בחזקת הדירה היחידה לצורך סעיף 49ב(2), הינה רלבנטית גם לצורך הדירה האחת המופיעה כתנאי לפטור בסעיף 49ב(5). רוצה לומר, האם נשללת האפשרות להפעיל את סעיף 49ב(5) אצל יורשי מוריש אשר היתה דירה אחת בלבד בבעלותו בירושה ודירה נוספת באמצעות תאגיד. מילולית ודאי לא ניתן לשלול את הפטור. עם זאת יש לבחון האם תכליתית יש בדירה נוספת של מוריש, המוחזקת באמצעות תאגיד, כדי לשלול מיורשיו את תחולת סעיף 49ב(5). הגם שלכאורה ניתן להשליך את תכלית סעיף 49ב(2) גם על סעיף 49ב(5) מסקנתנו הינה שונה. בסופו של דבר יש לזכור את תכליתו של סעיף 49ב(5) כפטור סוציאלי שנועד לגרום לכך שיורשים פוטנציאליים לא ידחפו מורישים פוטנציאליים למכור מסיבות מס בערוב ימיהם דירת מגורים שלהם. לכן לגישתנו, לאור העובדה שממילא קיים תנאי נוסף לפיו המוריש יהיה זכאי לפטור במכירת דירת מגוריו לו היה חי, התנאי של קיום דירה יחידה, מטרתה לפי הבנתנו הינה לא לגרום לתכנון מס בין דירות שונות הזכאיות לפטור. אך לטעמנו אם ממילא הדירה הנוספת אינה זכאית לפטור כיוון שאיננה מוחזקת בידי יחיד, לא נפגעת התכלית ולכן אין להפעיל גם לא תכליתית את מגבלת סעיף 49ד על סעיף 49ב(5) .

נציין בנוסף כי מקום שבו בידי אדם 1/5 דירה שלא מירושה ועוד דירה שלמה, הבחירה בפטורים תהיה כדלקמן. ראשית, תימכר 1/5 הדירה לפי סעיף 49ב(1) אם חלפה תקופת 4 שנים ממכירה קודמת, ומיד לאחריה תימכר הדירה השלמה בפטור לפי סעיף 49ב(2) שכן נכנסים לתנאיו בהיות הדירה הנוספת דירה הנכנסת לתחולתו של סעיף 49ג . מכירה בסדר הפוך איננה אפשרית ותאלץ לתקופת המתנה של 4 שנים, באה כניסה בסיסית לנעליו של סעיף 49ב(2).

זהו אך מגוון מן הבעיות ביחסי הגומלין בין הפטורים השונים.